Понятие действительного налогового обязательства

Понятие «действительное налоговое обязательство» (далее — ДНО) является категорией правоприменения, поскольку в законодательстве она не находит своего непосредственного закрепления. Формирование судебной доктрины по действительным налоговым обязательствам началось с Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), в котором ВАС РФ определил перечень фактических обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды (занижения объема налоговых обязательств) и обусловленных недобросовестным поведением налогоплательщика посредством злоупотребления своими правами. Судебная доктрина ДНО, сформированная в Постановлении № 53, а впоследствии и законодательная концепция ДНО, закрепленная в ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), направлены на установление баланса прав, а по сути, возможностей со стороны участников налоговых правоотношений по определению объема ДНО.

Как судебная доктрина, так и законодательная концепция ДНО основаны на принципе экономического основания налогов и сборов, а также недопустимости их произвольного установления как основных начал законодательства о налогах и сборах. Принцип экономического основания налога имеет не только законодательное значение, проявляющееся в конструктивных особенностях юридического состава налога, экономическом объекте налога, строгости расчета налоговой базы и учете платежеспособности налогоплательщика, но и правоприменительное значение, поскольку налог выступает исключительно следствием совершаемых действий (сделок) в гражданском обороте, вследствие чего гражданские правоотношения служат предпосылкой налоговых. Значимость принципа экономического основания налога отмечается исследователями в выявлении аутентичного смысла налоговых норм.

Акцент на реальном экономическом содержании сделок и правильном отражении финансово-хозяйственных операций позволяет в одном случае ограничить возможность налогоплательщика по злоупотреблению правами в целях минимизации налоговой обязанности, а в другом — не допустить экономически не обоснованное завышение ее размера налоговым органом.

Применение в налоговом праве доктрины приоритета существа над формой в связке с доктриной деловой цели формирует правовую основу анализа конкретной хозяйственной операции (совокупности взаимосвязанных операций) с точки зрения реального экономического смысла, а также действительной воли как самого налогоплательщика, так и его контрагентов. В случае неприменения данных доктрин определение ДНО может быть поставлено под сомнение, что в конечном счете способно привести к нарушению принципа законности установления налога, закрепленного в ст. 57 Конституции Российской Федерации. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации (далее — КС РФ) в Постановлении от 14 февраля 2024 г. № 6-П, «…законодательное регулирование порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, механизмов налогового контроля, деятельности налогоплательщиков и уполномоченных органов должно быть направлено в том числе на обеспечение возможности определить действительный размер налоговой обязанности применительно к результатам конкретной деятельности налогоплательщика».