Разработка теоретических аспектов принципов налогового права, в том числе содержательное оформление новых принципов, являются актуальными, так как правовой принцип выступает базовым средством обеспечения и гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков как основной категории налогообязанных лиц. До настоящего времени вопрос разграничения противоправных и непротивоправных деяний в налоговых правоотношениях остается актуальным. Хотя практика по делам о налоговых правонарушениях в целом является единообразной и стабильной. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях следует отграничивать от иных видов действий налогоплательщиков: заблуждение, налоговый проступок и налоговое преступление. Если с проступком и правонарушением в налоговых правоотношениях вопрос определен, то содержание конструкции «заблуждения налогоплательщика» не всегда толкуется единообразно. В свою очередь, недобросовестное заблуждение должно быть также расценено как злоупотребление правом и квалифицироваться либо как налоговый проступок, либо как налоговое преступление. Если предприниматели осознают, что они обходят налоговые законы, и делают это умышленно, представляется, что в таких случаях освобождение от юридической ответственности недопустимо.

Недопустимость злоупотребления правом как принцип налоговых правоотношений закреплена посредством введения в действие Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», содержащего положение о дополнении ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК). До введения в действие ст. 54.1 НК недопустимость злоупотребления правом в налоговых правоотношениях определялась в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). Таким образом, принципам презумпции добросовестности и должной осмотрительности налогоплательщика, в связи с введением в действие ст. 54.1 НК, корреспондировался принцип недопустимости злоупотребления правом в налоговых правовых отношениях.

Принцип недопустимости злоупотребления правом первоначально был закреплен в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, но со временем нашел свое применение и распространение не только в сфере частноправового, но и публично-правового регулирования, что послужило основанием для научного дискурса о допустимости такого распространения. Неоднократно ученые обращали внимание на спорность и неопределенность в содержании рассматриваемого принципа. Принцип «злоупотребление правом» рассматривался с различных подходов: с теоретико-правовых аспектов; с гражданско-правовых позиций; с позиции трудовых правовых отношений; в избирательном праве; в предпринимательском праве и др.

Также уделялось внимание вопросам, связанным со злоупотреблением правом в налоговых правовых отношениях. Вместе с тем отсутствие нормативного правового закрепления принципа запрета на злоупотребление правом в налоговом законодательстве до 2017 г. не препятствовало также его анализу в научных исследованиях: общие вопросы в налоговых правоотношениях; при внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов. Особый интерес представляют работы, посвященные злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях, «стимулируемые» налоговым законодательством, и др.

В Письме Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ» разъяснялось, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума № 53, а является новым подходом к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, поскольку предусматривался ограниченный перечень действий налогоплательщика, которые могли быть квалифицированы налоговым органом как злоупотребление правом. Данное закрепление существенно меняет подход к рассматриваемому принципу недопустимости злоупотребления правом, поскольку конкретизирует и уточняет данные деяния налогоплательщика, которые могут быть квалифицированы как недобросовестные. Вместе с тем нельзя утверждать об окончательном и ясном понимании содержания данного принципа, поскольку оно включает в себя, в некоторых случаях, вполне законные бизнес-процессы. Например, установление факта «недобросовестности налогоплательщика» при создании схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения и искажение сведений об объектах налогообложения, в некоторых случаях может быть квалифицировано как злоупотребление правом в налоговых правоотношениях.