Введение

Развитие налоговой системы Российской Федерации характеризуется тенденцией к расширению состава лиц, вовлекаемых в налоговые правоотношения. Однако эта тенденция своеобразно отразилась на сфере налоговых споров. Классическая модель налогового спора, предполагающая конфликтность и участие только двух сторон — налогоплательщика (или налогового агента) и налогового органа, все чаще не соответствует современным реалиям. С каждым годом становится все более актуальной проблема правового статуса субъектов, которые, не являясь формально стороной налогового спора, рискуют очень многим по его результатам. Речь идет о третьих лицах, чей правовой облик до сих пор не имеет четкого законодательного оформления. Устоявшийся подход, сформированный на основе системного толкования ст. 9, 21, 137 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ, сводится к тому, что правом на обжалование актов налоговых органов наделен налогоплательщик. Данная позиция была подтверждена, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 31 мая 2022 г. № 1153-О. При этом закон не препятствует судебной защите третьими лицами своих прав в случае предъявления к ним самостоятельных требований. Однако на практике выводы налоговых органов, сделанные в рамках проверки одного налогоплательщика, зачастую содержат оценку действий его контрагентов, менеджмента или собственников, напрямую затрагивая их права и законные интересы.

Целью исследования является анализ правосубъектности третьих лиц в налоговых спорах, выявление проблем в реализации их прав и разработка предложений по совершенствованию действующего законодательства. Интенсивное развитие налогового законодательства требует углубленного анализа недостаточно изученных аспектов, к числу которых относится правовой статус «третьих лиц». Действующее нормативно-правовое регулирование не содержит унифицированного определения этого понятия, что создает затруднения как в теории, так и в правоприменительной практике.

Определение понятия «третье лицо»

Безусловно, третьих лиц необходимо отличать от классических участников налоговых правоотношений: налогоплательщиков и налоговых агентов, так называемых налогообязанных лиц — субъектов (физических лиц и организаций), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по уплате налогов и сборов либо по их удержанию и перечислению в бюджет. Помимо отсутствия налоговой обязанности существуют и иные квалифицирующие признаки третьих лиц. В доктрине предпринимались попытки осмысления их правового статуса. Например, Ю.А. Крохина выделяет два основополагающих аспекта для определения третьих лиц: факультативный (вспомогательный) характер их участия и отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Такой подход, безусловно, охватывает традиционно понимаемых участников, содействующих налоговому контролю (свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков и иных лиц). Однако он не в полной мере отражает многообразие современных реалий. Категория третьих лиц в налоговых спорах может быть значительно шире. В качестве примера можно привести ситуацию, когда контролирующее должника лицо (КДЛ), которому грозит субсидиарная ответственность, инициирует обжалование решения налогового органа с целью исключения требований последнего из реестра кредиторов. В данном случае наличие прямого и очевидного имущественного интереса у КДЛ не позволяет отнести его к третьим лицам в трактовке Ю.А. Крохиной, хотя процессуально он выступает именно в этом качестве.