Введение. Меморандумы о взаимопонимании (memoranda of understanding, MOU) образно характеризуют как документы, необходимые, когда «рукопожатия недостаточно». И. Хэттинг отмечает, что на первый взгляд они не являются международными договорами, но составляются двумя договаривающимися государствами или их компетентными органами в связи с заключением или применением двустороннего налогового соглашения. Здесь и далее речь идет о меморандумах, которые подписываются в «привязке» к соглашениям об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), основанным на Модельной налоговой конвенции ОЭСР, новая редакция которой появилась в 2017 г. (далее – МК ОЭСР (2017 г.)) по итогам реализации Плана ОЭСР/G20 противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

Повышение значения взаимосогласительных процедур («mutual agreement procedures») и соглашений компетентных органов («competent authority agreements») нашло отражение в Многосторонней конвенции 2016 г. по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, потребовало внесение изменений в законодательство РФ о налогах и сборах. В сообщениях Минфина России о содержании меморандумов к СИДН указывается, со ссылкой на Венскую конвенцию о праве международных договоров 1969 г., что компетентными органами были «согласованы позиции по вопросам толкования, исходя из общих правил толкования международного договора».

Согласованное толкование. Соглашения по результатам урегулирования разногласий (когда одностороннее толкование договора органами государств-участников не совпадает), как отмечается в литературе, могут быть закреплены в различных дипломатических или правовых актах (обмен нотами, дополнение к договору, согласованный протокол о толковании отдельных положений, меморандум или договоренность), которые «не будут признаваться в качестве нового договора или дополнения к договору, но могут рассматриваться как ориентиры для практики применения договора сторонами».

Международному налоговому праву, однако, известны примеры достижения согласованного толкования посредством протоколов к СИДН, которые подписываются как одновременно с соглашением, так и позднее, и проходят процедуру ратификации. Изменения, вносимые протоколами, становятся неотъемлемой частью СИДН. Такой же эффект может быть достигнут посредством обмена нотами. В США меморандумы часто ратифицируются как международные договоры. Интересен пример с меморандумом о взаимопонимании между Индией и США, который был подписан 15 мая 1989 г. (Memorandum of Understanding concerning Fees for Included Services in Article 12 between India and the United States of America) и касался ст. 12 соглашения, заключенного значительно позже – 12 сентября 1989 г.

Налоговые конвенции предусматривают взаимосогласительную процедуру для устранения трудностей, связанных с их толкованием и применением: это может быть как прямое указание на ее использование (п. 3 ст. 4 МК ОЭСР (2017 г.) о разрешении коллизии резидентства), так и косвенное (тест основной цели, п. 9 ст. 29 МК ОЭСР (2017 г.)). Согласно п. 3 ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» МК ОЭСР (2017 г.) компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении договора (они могут консультироваться по вопросам устранения двойного налогообложения и в случаях, не предусмотренных конвенцией).